Трансфертне ціноутворення: новели від КАС ВС

Ханова Раїса,

кандидат юридичних наук,

суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді, секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів

Барікова Анна,

кандидат юридичних наук,

науковий консультант відділу забезпечення роботи секретаря та суддів судової палати управління забезпечення роботи судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів секретаріату Касаційного адміністративного суду

Верховний Суд на офіційній вебсторінці опублікував огляд судової практики Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо трансфертного ціноутворення. Упродовж 2021 року було сформульовано такі ключові позиції, що узгоджуються зі світовими стандартами:

– виключення країни з переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим вторинним підпунктом 39.2.1.2 первинного підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, після здійснення платником податку протягом періоду контрольованих операцій не є підставою для звільнення особи від обов’язку подати звіт про контрольовані операції за період, коли така країна перебувала в цьому Переліку, оскільки вказаний обов’язок виник у платника податку у зв’язку з учиненням у звітному періоді зазначених контрольованих операцій, які не перестають такими вважатися з настанням наведеної обставини, і мав бути виконаний після завершення звітного року (постанова Верховного Суду від 22 лютого 2021 року у справі № 826/12668/17);

– ознакою контрольованої операції є сплата пов’язаною особою податку на додану вартість за експортними операціями за іншою ставкою, ніж базова (основна), установлена Податковим кодексом України (постанова Верховного Суду від 18 січня 2021 року у справі № 804/2326/16);

– суть застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) полягає в порівнянні цін на товари у контрольованих операціях з цінами на ті самі товари в неконтрольованих операціях, з урахуванням подібності умов проведення операцій і за відсутності між товарами жодних суттєвих відмінностей. Для оподаткування враховується ціна, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону рентабельності (постанова Верховного Суду від 21 січня 2021 року у справі № 826/17841/17);

– господарські операції сільськогосподарського товаровиробника (який є платником фіксованого сільськогосподарського податку) із реалізації сільськогосподарської продукції на експорт не визнаються контрольованими для цілей оподаткування податком на прибуток згідно зі статтею 39 Податкового кодексу України (постанова Верховного Суду від 31 березня 2021 року у справі № П/811/3371/15);

– ненадання на запит або надання не в повному обсязі податкової інформації для здійснення податкового моніторингу при проведенні перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» є підставою для призначення перевірки в порядку, визначеному статтею 78 Податкового кодексу України (постанова Верховного Суду від 16 червня 2021 року у справі № 520/4404/19).

Неодноразово справи були скеровані на новий розгляд до судів попередніх інстанцій насамперед у зв’язку з недостатньо дослідженими фактичними обставинами. При цьому Верховний Суд дійшов таких висновків:

– господарські операції в рамках цілей трансфертного ціноутворення впливають чи можуть вплинути на прибуток платника, а також окремі види доходів, що оподатковуються відокремлено від прибутку для нерезидентів і платників. Основним критерієм є вплив на об’єкт оподаткування податком на прибуток, який відображається в декларації (постанова Верховного Суду від 5 січня 2021 року у справі № 813/3748/16);

– метод «витрати плюс» пов’язаний з порівнянням валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником у зіставній (неконтрольованій) операції. Саме цей метод застосовується в разі реалізації товарів між пов’язаними особами (постанова Верховного Суду від 5 липня 2021 року у справі № 620/1767/19);

Судді часто стикалися з питанням застосування економічних санкцій. Основний підхід судової практики за 2021 рік пов’язаний з тим, що оскільки відповідальність платників податків у вигляді штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), установлена лише з 1 січня 2017 року, то особа не може нести відповідальність за таке діяння, вчинене в попередніх роках (постанова Верховного Суду від 23 лютого 2021 року у справі № 810/3541/17).

Водночас необхідно усвідомлювати, що господарська діяльність у рамках цілей трансфертного ціноутворення нерозривно пов’язана із загальним бізнес-ландшафтом у національному та наднаціональному вимірі. Тому потрібно зважати на комплексне тлумачення економічних санкцій, які застосовуються до платників податків.

Так, необґрунтованим є застосування штрафних санкцій за порушення платником податків граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрація яких була здійснена від імені такого платника шляхом підроблення документів, а в майбутньому анулювання таких податкових накладних та відновлення від’ємного значення податку на додану вартість. У такий спосіб порушується необхідний баланс між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи та цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призводить до безпідставного податкового навантаження на особу (постанова Верховного Суду від 17 березня 2020 року у справі № 200/14922/18-а).

Факт помилкової реєстрації платником податків податкової накладної та/або розрахунку коригування та надалі виправлення самостійно виявленої помилки не може бути підставою для автоматичного застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації (постанова Верховного Суду від 31 серпня 2020 року у справі № 804/5062/16).

Зміна процедури застосування штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування не може свідчити про відсутність у контролюючого органу повноважень щодо застосування штрафних санкцій за таке порушення та не може впливати на дію самої норми, що передбачає таку відповідальність, або скасовувати її дію (постанова Верховного Суду від 14 квітня 2020 року у справі № 803/1316/16).

Ретроспективна дія положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом № 466-ІХ (постанова Верховного Суду від 11 січня 2021 року у справі № 480/3000/19).

Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови норм права, законодавець мав на меті не лише уточнити та розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а й убезпечити платників від надмірного тягаря відповідальності, установленого раніше чинними положеннями цієї статті, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (постанова Верховного Суду від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19).

Таким чином, необхідно визнавати протиправним і скасовувати як акт індивідуальної дії податкове повідомлення-рішення, яке не відповідає легальній меті державного регулювання спірних правовідносин згідно зі змінами, уведеними Законом № 466-ІХ, і є непослідовним у контексті положень цього Закону як таке, що покладає безпідставний податковий тягар на платника (постанова від 31 березня 2021 року у справі № 640/6342/19).

Щодо ліцензування реалізації пального окремої уваги потребує те, що в разі відсутності правового регулювання та фактичних умов, за яких господарська діяльність платника податків могла б бути законною, зокрема відсутності перехідного періоду уведення такого регулювання, необґрунтованим є накладення штрафних санкцій при здійсненні реалізації пального (скрапленого газу) без наявності чинної ліцензії (постанова від 16 грудня 2020 року у справі № 520/13020/19).

Стосовно бюджетної пені йдеться про відшкодування від’ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум такого відшкодування за результатами перевірки платника. Пенею є сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов’язань у врегульованих цим Податковим кодексом України випадках і не сплачена у встановлені законодавством строки. Тобто це санкція, яка нараховується з першого дня прострочення повернення бюджетного відшкодування до тих пір, поки не буде відшкодовано кошти (постанова Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі № 816/1369/17).

Нарахування пені передбачає попереднє погашення суми податкового боргу, подання уточнюючої податкової декларації, якою зменшується податкове зобов’язання з податку, зумовлює відсутність об’єкта нарахування пені, оскільки подання уточнюючої декларації зі зменшеним податковим зобов’язанням не є сплатою узгодженої суми податкового зобов’язання. Нарахування пені пов’язане з сумою погашеного боргу та кількістю днів затримки сплати узгодженої суми податкового зобов’язання. Зменшення абсолютного значення податкового зобов’язання не доводить факт сплати авансових платежів із податку на прибуток, що вказує на відсутність об’єкту нарахування пені та доводить безпідставність заявлених до стягнення сум пені за спірною податковою вимогою (постанова Верховного Суду від 3 березня 2020 року у справі № 520/11625/18).

Норми Податкового кодексу України не передбачають особливостей нарахування або ненарахування пені на розстрочені судовими рішеннями суми. Ухвалення судом рішення про розстрочення сплати податкового боргу не змінює статусу податкового боргу такої заборгованості, тобто несплаченої суми узгодженого грошового зобов’язання, та не спростовує того, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати такого й останнє триває до часу погашення боргу в добровільному чи примусовому порядку (постанова Верховного Суду від 27 лютого 2018 року у справі № 808/772/17).

Відсутність спору щодо правильності розрахунку пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, кількості днів прострочення та застосованої при розрахунку облікової ставки Національного банку України свідчить про наявність підстав для стягнення з Державного бюджету України на користь платника суми пені (постанова Верховного Суду від 2 липня 2020 року у справі № 815/6962/15).

Детальніше з судовою практикою Верховного Суду щодо трансфертного ціноутворення можна ознайомитися в огляді, з питань застосування економічних санкцій до платників податків – у презентації.

Підписуйтесь на наш Telegram-канал та на Twitter, щоб бути в курсі найважливіших подій.